怎樣的稅改才公平(九):北歐時興的「雙元所得稅」是什麼?

怎樣的稅改才公平(九):北歐時興的「雙元所得稅」是什麼?
Photo Credit: Depositphotos
我們想讓你知道的是

北歐採納雙元所得稅制時,考慮的不光只有股利課稅,也不是只有資本課稅,更考慮到了整個公司所得稅與個人所得稅的協調與整合,而且整體稅制的設計與追求的目標相一致,這可說是稅改要看整體性的一個良好示範。 

唸給你聽
powered by Cyberon

文:蘇慧君(青平台基金會研究員)

所得稅制在近代史上從來不是一成不變,而是隨經濟發展及財政問題的不同而改變。其在世界各國之變遷從19世紀初至1980年代,至少可從三個方面觀察:第一,由臨時稅性質發展到經常稅性質;第二,由比例稅率發展到累進稅率;第三,由分類或個別所得稅發展到綜合所得稅。

北歐各國自1990年代以來即已陸續採行的雙元所得稅是前述所得稅制長期發展趨勢中,「由比例稅率發展到累進稅率」以及「由分類或個別所得稅發展到綜合所得稅」的逆轉。但它並不是完全回歸到過去的分類所得稅制,而是為因應綜合所得稅制在實際施行上遭遇到的挑戰所發展出來的新稅制。

在過去,一般認為,綜所稅的最大優點在於,對納稅義務人所得採取全含所得(comprehensive income)累進稅率課稅,符合量能課稅的原則。而且,由於對所有的所得都相同地對待,納稅人無法透過在不同所得之間的轉換來減低租稅負擔。然而,實務上卻不容易完全達成這個理想。

首先,有一些符合理論上的所得概念而理當課徵者,在實務上不容易課徵。以未實現的資本利得為例,理論上,是年度淨財富的增加,由於提高了納稅人的納稅能力,故應包含在全含所得的稅基裡。問題是,一來,未實現的財產增值不易估算,二來,在未實現之前就課稅的話,沒有現金繳稅。

因此,實務上,稅法常對不易課稅的所得免稅,或者遞延至實現時才課稅。而對於某些所得租稅優惠的規定,造成了同為所得卻未同等對待的問題,以致干擾投資與儲蓄等經濟行為,並且不能達成預期的稅收成效。這是從個人所得稅本身來看累進綜合所得稅的問題。

若結合公司所得稅來看,則又衍生了另外一個問題。為了避免股東透過保留盈餘不分配股利的方式來推遲個人所得稅,當一國採行累進的綜所稅制時,理論上,稅率結構的設計應使公司所得稅率等於個人所得稅的最高邊際稅率。

5wvih4wpi4vzcjtu150xhvgs7h3sak
Photo Credit: Depositphotos

問題是,在開放的經濟體系中,很難做到這點。自從1980年代國際資金流動管制鬆動以後,資金在國際間的流動性遠高於勞動在國際間的流動性,於是各國政府很難再對公司所得稅課徵高稅率。而當公司所得稅率和個人所得稅率差距過大時,就有產生透過設立公司來規避個人所得稅的誘因,或透過公司不發放股利來延遲股東個人所得稅的傾向。這也是我國這次稅改時,亟欲解決的一大問題。

在雙元稅制實施前,北歐國家採行的累進的個人所得稅並無法達成綜所稅預期的課稅效果。高所得者利用一些租稅制度設計上的漏洞,合法閃避了資本所得稅。例如,在挪威,當時的利息費用可完全從所得額中扣除,造成了許多高所得者會透過借款的方式享受租稅減免的好處,但另一方面,卻把儲蓄放到有租稅優惠的項目或可遞延的項目,透過租稅套利來節稅。

最後形成了綜所稅徒有所得重分配的美意,但卻課不到資本所得稅的現象。尋求租稅在各種資本所得間的中立性,是北歐諸國在1990年代初期倡議實施稅制改革的主要目的。而資本在國際間快速流動以及國際租稅競爭的問題,後來也成為支持雙元所得稅制的一個重要原因。

雙元所得稅制的主要特色在於,將所得區分為資本所得及非資本所得兩大類,兩類所得分別適用不同的稅率。由於非資本所得中以勞動所得為大宗,所以有時又以勞動所得(labour income)或勤勞所得(earned income)稱之,或逕稱個人所得(personal income),但基本上不屬於資本所得者皆歸於此類。

勞動所得包含薪資(包含以實物福利發放的部分)、年金給付、社會福利補助等。資本所得則包含利息所得、股利所得、 租賃所得、財產(包含動產及不動產)的增值所得及自有住宅設算的租金所得(rental values)。

在稅率結構方面,雖然採行雙元稅制的國家在許多細節上有所差異,但總體而言,有三大特色:首先,資本所得適用較勞動所得為低的稅率;其次,資本所得通常為單一稅率,而勞動所得則適用累進稅率;第三,勞動所得的最低級距的稅率通常設定為和資本所得所適用的稅率一致。

另外,公司所得稅率與資本所得率通常設定在一樣的水準,這樣就消除了保留盈餘不分配的誘因。大體而言,相較於過去的綜所稅制,雙元所得稅制所涵蓋的所得更全面,但稅率結構較不累進。

Workers On Top Of Turkish Coins Isolated On White Background — Photo by czgur
Photo Credit: Depositphotos

消除股利在公司階段和股東階段的重複課稅雖然也是當時北歐國家進行稅改時的一個重要議題,但不是導致發動稅改的最根本原因。改採雙元所得稅制的最初緣由在於,企圖消除對於不同來源的個人資本所得給與不同租稅對待的情況,以減低租稅對個人各種投資與儲蓄行為的干擾。

在維持租稅中立性這個大原則的指導下,股利所得課稅的兩稅合一才成為重要議題。因此,當討論股利課稅是否過重時,便有一個較為明確且客觀的比較標準,亦即,必須與其他資本所得的稅負相比較。

雙元所得稅制雖然並非一個完美的制度,北歐4國在實施之後紛紛對最初的制度進行檢討與改善,但北歐國家當年決定採行該制度時,對於稅制應如何設計的思考,其力求面面俱到的努力仍值得我們參考與借鏡。

首先,對於不同來源的資本所得給與相同的租稅對待,是北歐1990年代稅改的主要目標,這個目標同時涉及了公平與效率的追求。欲達成平等對待有兩個條件:第一,所有的資本所得全部納入課稅範圍;第二,全部資本所得必須課以相同的稅率。

北歐4國皆透過擴大稅基、降低資本所得稅率並課徵比例稅來達成這兩個條件。站在資本稅的立場來看,股利和股票資本利得有因重複課稅導致稅負較重的疑慮。此時,稅負較重的比較對象是其他種類的資本所得,如利息、租金等,而不是勞動所得。因此,減輕股利和股票資本的目標便很明確,在減免程度與稅率設定上便不會出現如同台灣稅改時各方憑本事喊價的情形。

此外,在稅率結構的設計上也簡化了稅務行政的程序。雙元所得稅制的一大好處在於對股利所得實施完全扣抵制時,對於可扣抵的計算相當簡單,不會像採取綜所稅制時,由於複雜的計算,導致徵納雙方的成本大增。

最關鍵的設計環節就在於,將公司所得稅與個人資本所得稅率設定為一致,當公司盈餘分配給股東時,個人應負擔的資本利得稅便和公司階段繳納的公司所得稅數額一樣,在完全設算扣抵的制度下,等於可全額扣抵,個人就不用再補稅,也不用退稅。雙元所得稅制的資本所得採單一稅率的設計使得完全設算扣抵變得相當簡單,很容易便能達成避免重複課稅的目標。

Vintage looking 100 Mark banknote from the DDR (East Germany) with Karl Marx with 1 Mark coin - Note: no more in use since german reunification in 1989
Photo Credit: Depositphotos

雖然在2000年代初期,面對歐盟國家的租稅整合以及歐盟法院對完全設算扣抵制為歧視外資的判決,芬蘭和挪威都先後放棄了完全設算扣抵制,但雙元所得稅簡化稅務程序的優點仍然存在,因為個人股利所得稅的稽徵可透過在公司於發放股利時就源扣繳就能一次完成。

此外,當公司所得稅率與個人資本所得稅率趨近或一致時,透過盈餘保留來遞延適用較高稅率的個人資本所得稅的誘因不存在,則所得稅制對公司在發放股利與盈餘保留之間的決策能保持中立。

另外,對於小規模的獨資企業或自營業者,其獲利當中同時包含了資本所得或勞動所得的,兩者的界限有時並不清楚。若資本所得稅率低於勞動所得最低級距的邊際稅率,會造成納稅人有多申報資本所得、少報勞動所得的誘因;反之亦然。因此,為了避免產生租稅套利的行為,北歐四國的雙元稅制都將資本所得稅率之設定,趨近或相等於勞動所得稅的最低邊稅率。

綜上所述,整體而言,北歐國家雙元所得稅制的設計,在公司所得稅與個人所得稅,以及在資本所得稅與勞動所得稅之間是環環相扣的,如此才能達成原先設定的公平與效率的目標,並使各種可能的稅制漏洞與套利機會減至最小。

北歐採納雙元所得稅制時,考慮的不光只有股利課稅,也不是只有資本課稅,更考慮到了整個公司所得稅與個人所得稅的協調與整合,而且整體稅制的設計與追求的目標相一致,這可說是稅改要看整體性的一個良好示範。

北歐國家改採雙元所得稅制的一大主因在於綜所稅無法實現其原有的稅收與重分配的功能。北歐政府在面對問題時的務實態度固然值得我們借鏡,而其施政不背離大眾福祉的精神更值得我們深思與學習。

誠如丹麥學者索倫森(Peter B. Sorensen)所指出的,北歐政府不再對資本利得採高累進的稅率並不是因為北歐國家放棄了過去對所得進行重分配的政策立場,而是因為他們理解到,過去對資本利得課徵高度累進的所得稅並不能有效地達成所得重分配的目標。

換言之,所得重分配的目標沒變,只是改變方法以求更有效地達成目標。唯有目標清楚與堅定,才不會在稅改的過程中迷失。

責任編輯:彭振宣
核稿編輯:翁世航

4月主題徵文
或許你會想看
更多『評論』文章 更多『政治』文章 更多『青平台』文章
Loader